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◎投資損失行政救濟案件評析 作者: 勤業眾信聯合會計師事務所 / 林宜信會計師、張瑞峰經理【勤業眾信通訊2012年10月號】
壹、 文章標題：
投資為企業快速成長之方法之一，惟為獲取投資收益必然需承擔相對經營失敗之風險。取得投資收益時企業樂於負擔應有之租稅，惟被投資企業難免遭遇經營不善之窘境，當投資標的因虧損而進行減資、合併、破產或清算程序而企業百般無奈認列投資損失時，卻屢屢遭遇稅捐稽徵機關嚴格審查投資損失可否認列，並衍生諸多稅務爭訟問題，經常在結束投資後仍困擾企業。本文就近期行政法院及財政部訴願會有利於納稅義務人見解之投資損失行政救濟案件進行評析，並提出納稅義務人申報投資損失時應注意之事項供各界參考。
貳、 評析前言：
營利事業所得稅查核準則第99條規定略以「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。」，上述規定明確規範投資損失之認列原則及應備文件。惟納稅義務人所申報之投資損失每每受到稅捐稽徵機關施以嚴格之審查標準，遂使徵納雙方有關投資損失之行政救濟案件紛迭爭訟不止。舉例而言，近期有部分案例稅捐稽徵機關認為100%持有之被投資公司減資彌補虧損之時點可由母公司控制，進而認為母公司有操控投資損失認列時點之虞，進而將投資損失予以剔除；亦有僅持股3%左右之被投資公司進行股份交換，營利事業於該交換後亦僅持有換入公司極少數股份，稅捐稽徵機關卻認為該股份交換屬集團組織架構調整，故其損失不得認列。如上述案例可見稅捐稽徵機關核定投資損失之嚴格程度，且因其核定理由超乎現行所得稅法令就投資損失所為之規範，以致投資損失爭訟紛迭。本文乃就近期行政法院及財政部訴願會有利於納稅義務人見解之投資損失行政救濟案件進行評析，以供納稅義務人對申報投資損失時可能面臨來自稅捐稽徵機關調整之風險有初步之認識，並建議納稅義務人申報投資損失時之重要注意事項。至於稽徵實務上常發生有關投資損失之另一爭議點，常態投資損失及非常態投資損失之認定部分則不在本文之評析範圍。
參、 評析主文：
一、 近期行政法院及財政部訴願會有利於納稅義務人見解之參考案例：
1. 案例一：
(1) 徵納雙方對於投資損失之申報爭議：
營利事業所得稅查核準則第99條第2 款規定「被投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。」，若該被投資事業為境外控股公司，是否應於該被投資事業所投資之最終實質營運事業實際辦理減資彌補虧損，方得認列投資損失？抑或僅須被投資事業辦理減資彌補虧損即可認列投資損失?
A公司所申報之投資損失經稅捐稽徵機關認定其中部分損失雖係被投資公司－英屬維京群島B控股有限公司（以下簡稱B公司）減資彌補虧損之損失，惟因A公司無法提示B公司具實質營運活動之證明文件，且未提示B公司所轉投資之最終實質營運公司之原出資額已折減之證明文件，難認A公司有實質投資損失發生云云，而予以剔除。A公司不服前述稅捐稽徵機關之核定而提起復查及訴願，乃遭駁回，嗣後依法提起行政訴訟，經台北高等行政法院判決A公司勝訴，此外稅捐稽徵機關並未提起行政訴訟第二審之訴。
(2) 判決理由：
營利事業所得稅查核準則第99條第2 款所規定之「投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。」，而A公司申報投資損失時，除B公司有減資彌補虧損之情形外，B公司之轉投資事業是否亦應有減資彌補歸損之情形方可申報投資損失？
納稅義務人提示B公司減資彌補虧損之證明文件，已符合營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款規定之要件，稅捐稽徵機關主張納稅義務人「不當藉被投資事業B公司減資彌補虧損方式認列投資損失」及依「實質課稅之原則」主張本件納稅義務人投資B公司之損失未實現等，自應負舉證之責任。
稅捐稽徵機關主張被投資公司B公司為一紙上公司，即縱使該公司辦理減資，A公司對最終實質營運之投資事業出資並未折減，不得認列損失：
本件B公司其設立登記本即為「投資控股」公司，即以投資控股為其業務，因此B公司財務報表上營業費用較少乃屬當然，並不能因其為「投資控股」公司，即率爾推論為所稱「紙上公司」，進而再論斷為非實質營運公司。
主管機關業已認可A公司轉投資本件B公司之減資事宜，稅捐稽徵機關再主張本件B公司為非實質營運之紙上公司云云，即難認有理由。稅捐稽徵機關逕逾越屬法規授權命令（即營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款）之明文規範，認A公司轉投資之B公司為紙上公司，並非實質營運公司，應以A公司最終實質營運之被投資公司（即B公司之轉投資公司）之投資額實際發生減損時，備齊營利事業所得稅查核準則第99條第2 款之文件，始能認列損失等語，自顯與法規明文規範意旨不符，亦核與前開租稅法律主義相違，自不足採，亦應敘明。
稅捐稽徵機關一再主張其乃為防杜「有藉不當被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形」，惟查：
營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款，本即為財政部以行政命令之方式，解釋行為時所得稅法第24條第1 項規定之「損失」。稅捐稽徵機關本件以上開「法規命令」所無之規定，即要求A公司應檢附轉投資B公司，再轉投資具實質營運之子公司投資額實際發生減損，並應提具實際減資彌補虧損之證明文件等，始同意認列損失，核亦屬未依法律規定，增加納稅義務人之負擔。
再查本件稅捐稽徵機關迄未提出任何證據證明A公司有「不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」等事實，自有違誤。
A公司以表列方式說明B公司減資彌補虧損，及如何計算A公司所稱最終實質營運公司之實際虧損計算方式，稅捐稽徵機關對A公司上開計算方式，並不爭執，是本件A公司所提出之證據，已經敘明被投資公司B公司減資，確有實質虧損，並非藉不當被投資事業減資或清算等方式，以規避或減少納稅義務。
稅捐稽徵機關雖稱B公司之轉投資公司清算終結後，A公司得檢具證明文件申請認定損失云云；然查依前開所得稅法第24條第1 項規定：年度收入總額得減除之「損失」以同年度者為限；而本件A公司轉投資之B公司之前開虧損，業經於B公司減資彌補虧損時確定；是A公司縱然再於以後年度就B公司之轉投資公司清算之虧損申報扣減，亦因與B公司減資虧損為不同年度，而不能依所得稅法第24條第1 項及營利事業所得稅查核準則第99條第1 及2 款規定而認列損失，稅捐稽徵機關亦無法予以認列，益證稅捐稽徵機關主張之不合理處。
2. 案例二：
(1) 徵納雙方對於投資損失之申報爭議：
A公司投資成立100%持股之海外子公司B公司，專營投資控股業務，B公司再投資眾多子公司。截至系爭年度B公司已陸續處分其所投資之公司並將僅存之C公司100%股權移轉予A公司旗下另一100%持有之D公司，B公司因歷來轉投資公司經營不善而認列鉅額投資損失乃辦理解散清算，因B公司為控股公司其將C公司移轉予D公司僅係組織架構調整，實際損失並未發生。
(2) 訴願決定理由：
移轉海外投資股權予關係人之交易，有增益時課稅，有損失核認方符合租稅公平原則。A公司已提示B公司經國外經濟文化辦事處認證之清算證明文件，則其主張系爭投資損失係經營投資業務依權益法認列之歷年累積虧損，是否可採，容有再行究明之餘地。
二、 行政法院判決及訴願決定有利於納稅義務人見解之研析：
1. 稅捐稽徵機關認定應於被投資公司以外之最終實質營運公司減資彌補虧損、合併、破產或清算時，方可認列被投資公司之投資損失，有違租稅法律主義：
依司法院釋字第640號、385號及597號解釋可知，涉及人民納稅義務之租稅事項，原則上應以法律定之始與法律保留原則無違，有關課稅之技術性及細節性事項，雖非不得以行政命令為必要之釋示，但必須合於授權明確性原則。因此法院於具體個案審查相關法規及函釋時，除須考量上開具法規命令或行政規則之函釋，是否符合法律保留原則及有無逾越授權範圍外，應注意上開函釋除須符合租稅法律之形式要件外，更應符合「租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則」，合先敘明。
承前所述，營利事業所得稅查核準則第99條所定之投資損失認列要件為「被投資之事業減資彌補虧損、合併、破產或清算」，而前揭案件中稅捐稽徵機關認為控股公司無實質之虧損並認為納稅義務人應認列投資損失之時點應為最終實質營運之被投資事業有減資彌補虧損、合併、破產或清算時。稅捐稽徵機關上述認定方式除忽略控股公司依權益法認列被投資公司虧損時其損失即已產生之事實，僅因彼時該控股公司並無減資彌補虧損、合併、破產或清算等情事而未於稅上實現認列。尤甚者，稅捐機關主張最終實質營運之被投資公司有減資彌補虧損、合併、破產或清算之事實時，該控股公司之投資損失方告實現，其認定方式顯然逾越營利事業所得稅查核準則第99條規定之要件（「被投資之事業減資彌補虧損、合併、破產或清算」），而有租稅法律主義之違法。
此外，實務上若投資損失涉及組織架構調整，即便未因組織架構調整之股權移轉而額外於被投資公司產生損失，稅捐稽徵機關亦常以「集團組織架構調整其損失屬未實現為由」調整剔除投資損失，惟營利事業所得稅查核準則第99條並未排除組織架構調整而產生投資損失之適用，故稅捐稽徵機關為上述認定亦涉有租稅法律主義之違法。
2. 依租稅法律主義，投資損失之認列應回歸營利事業所得稅查核準則第99條規定之要件，稅捐稽徵機關不應課以納稅義務人超乎法律授權標準之舉證責任：
承前所述營利事業所得稅查核準則第99條明確規定「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。」，故依上述規定，納稅義務人僅需提示被投資公司減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件，合先敘明。
惟稽徵實務上稅捐稽徵機關除要求納稅義務人提示上述之「入場券」外，往往額外要求納稅義務人提示相關資料證明確有損失產生，尤其當認列投資損失之標的公司為境外控股公司時，更常要求提示文據（如歷年之投資架構圖、歷次投資成本、本身及所投資公司歷年財務報表、所被投資公司處分情況等）以證明該控股公司之虧損產生之原因，於控股公司轉投資單純時，納稅義務人為維護自身抵稅權益，或可配合提供上述資料；惟當轉投資事業體龐大或轉投資事業歷史悠久之情況下，要求納稅義務人舉證上述文據即造成沉重之行政負擔，且若納稅義務人無法提示或資料不齊全時，稅捐稽徵機關即可能以「有關營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減項，及成本與費用，因屬權力發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。」為由，認定納稅義務人未能舉證被投資公司虧損產生原因，該投資損失不予認定。惟上述稽徵機關實務審核要求提供之資料往往逾越營利事業所得稅查核準則第99條所規定之應備文件範圍，而有租稅法律主義之違法。
3. 以實質課稅原則判定投資損失不予認定時，稅捐稽徵機關應盡舉證責任：
按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項所明定，故稽徵機關適用實質課稅原則時，必須就租稅構成要件事實予以證明，如未能成功證明者，當負擔舉證不能之不利益，合先敘明。
承上，稅捐稽徵機關於審核投資損失時常指摘納稅義務人「不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」，或以被投資事業為控股公司、紙上公司而非實質營運公司等為由，並課以實質課稅原則認為投資損失並未實現。惟由上述判決觀之，納稅義務人已舉證控股公司之虧損係因其轉投資公司實際營運虧損而依權益法認列投資損失所致，被投資公司的確應進行投資業務而產生損失甚為明確，則於納稅義務人已負擔舉證責任提出證明損失產生原因下，若稅捐稽徵機關主張投資損失未實現，亦應負舉證證明之責，否則稅捐稽徵機關即應負擔舉證不能之不利益，而該投資損失即無實質課稅原則之適用，應予核實認定。
4. 集團組織架構調整，有增益時課稅，有損失時核認方符合租稅公平原則：
按過往投資損失之行政救濟案件中，稅捐稽徵機關之核定個案常自相矛盾認定「集團組織架構調整，有增益需課稅」及「集團組織架構調整，其損失屬未實現」，上述核定方式不符租稅公平原則及衡平原則，亦引起諸多行政救濟之爭訟。惟觀諸營利事業所得稅查核準則第99條或其他所得稅法令並未規定組織架構調整而產生之投資損失屬未實現，故稅捐稽徵關為上述認定方式不僅自相矛盾亦涉有租稅法律主義及租稅公平原則之違法。是以近期財政部訴願會部分訴願決定意旨亦認同基於租稅公平原則，集團組織架構調整，有增益時課稅，有損失時核認。
惟因集團組織架構調整涉及關係人間股權交易價格之合理性，納稅義務人仍應特別注意所為之股權交易是否涉有所得稅法第43條之1不合營業常規之情形，尤甚者因該次組織架構調整而產生之股權交易損失除涉及上述關係人交易價格之合理性外，其損失可否認列則尚有爭議。
5. 若稅捐稽徵機關認為投資損失應待最終實質營運公司減資彌補虧損、合併、破產或清算時認列，或集團組織架構調整之損失屬未實現應待實際發生損失時認定，恐將引起更多稅務爭議：
按所得稅法第24條第1 項規定，收入減除成本、費用後之餘額為當年度之所得，相關成本費用本應於權責年度申報，且所得稅法及營利事業所得稅查核準則對於費用申報之權責年度亦多有規定，以投資損失為例，營利事業所得稅查核準則第99條明訂「三、因被投資事業減資彌補虧損而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。四、因被投資事業合併而發生投資損失，以合併基準日為準。五、因被投資事業破產而發生投資損失，以法院破產終結裁定日為準。六、因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。」，故依所得稅法第24條之規定意旨，費用本應於權責年度依相關法令予以認定，先予說明。
惟稅捐稽徵機關若以投資損失應待最終實質營運公司減資彌補虧損、合併、破產或清算時認列，或集團組織架構調整之損失屬未實現應待實際發生損失時認定，恐將引起更多稅務爭議，如：損失之權責年度認定、取具之證明文件與權責年度不符之適法性、損失金額如何認定…等。若此，諸多可能產生更多爭訟及適法之爭議，則稅捐稽徵機關實應審酌回歸營利事業所得稅查核準得第99條規定辦理。
三、 申報投資損失爭議多，建議納稅義務人應備妥相關證明文據，以備稅捐稽徵機關之查核：
綜上，揆諸投資損失歷來認列之諸多爭議，雖稅捐稽徵機關審核時所要求之文件往往逾越營利事業所得稅查核準則第99條規定，惟為爭取有利之核定避免行政救濟之不確定性，仍建議納稅義務人備妥下列證明文件（尤其被投資事業為境外控股公司時），以備稅捐稽徵機關之查核：
1.歷次投資成本之證明文件（匯款單、對外投資核准函）；
2.歷年境外控股公司之財務報表；
3.境外控股公司所投資之被投資公司歷年財務報表；
4.被投資公司虧損之產生原因分析；
5.被投資公司減資彌補虧損、合併、破產及清算相關證明文件。
肆、 結語與建議：
綜上所述，投資損失申報向來為稅捐稽徵機關之查核重點，稅捐稽徵機關常逾越營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款之法定投資損失要件，要求納稅義務人提示諸多證明文據，藉由上述行政法院及財政部訴願會有利於納稅義務人之案例說明此類投資損失之爭議所在，提醒納稅義務人申報投資損失時可能面對來自稅務機關之調整風險，並預先備妥相關證明文據及適時提出有利於納稅義務人之法律主張，於稅捐稽徵機關調查時爭取有利之核定。
(2012年9月號會計研究月刊行政救濟專欄)
(資料來源：20120930 2012年9月號會計研究月刊)
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