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◎合併報表組成企業發生變動是否追溯重編 Q：企業如於年度中取得對子公司之控制能力或喪失對子公司之控制能力（包括依購買法取得子公司或處分子公司），是否須重編以前年度報表？
A：依財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第26段之規定，母公司應於取得對子公司之控制能力之日起，開始將子公司之收益與費損編入合併財務報表中。母公司應於喪失對子公司之控制能力之日起，終止將子公司收益與費損編入合併財務報表。故母公司於年度中依購買法取得子公司或處分子公司，應依前述規定處理，不重編以前年度報表。惟控制能力取得或喪失時，若投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份未變動，需考量取得或喪失控制能力之事實是否於過去即已存在，若確實於過去即已實質存在，則屬會計錯誤並應追溯重編至事實存在之時點。
(資料來源：20111229 會計人電子報428) ◎停業單位之會計處理疑義 Q：甲公司於100年將原列為停業單位之百貨部門董事會決議不再為出售，而以出租各樓層之方式繼續經營試問：甲公司百貨部門之出售計畫變更之會計處理為何？於財務報表中，應如何表達？
A：
一、甲公司若經判斷其百貨部門不再符合停業單位時，則應以下列孰低者衡量該部門資產：
1. 若該部門資產未被分類為停業單位應有之帳面價值（即調整其應有之折舊、折耗或攤銷後之金額）。
2. 該部門不再符合於目前狀況下，企業可依一般條件及商業慣例立即出售，且高度很有可能出售之條件時，該部門資產之可回收金額。
前述再衡量損失應於變更分類期間作為繼續營業單位損益。
二、若企業停止將某部門分類為停業單位，以往依停業單位表達之經營損益，應重分類為繼續營業單位損益。若屬錯誤，則以前年度報表涉及錯誤者應予重編；若係由於處分計畫變更所致，則於編製比較財務報表時，以前年度報表應予重分類。
(資料來源：20111229 會計人電子報428) ◎庫藏股會計處理疑義 Q：依財務會計準則公報第三十號「庫藏股票會計處理準則」第13段之規定，公司註銷庫藏股票時，應貸記「庫藏股票」科目，並按股權比例借記「資本公積─股票發行溢價」與「股本」。庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘。試問：此處之「保留盈餘」係指保留盈餘中之何者？
A：依本會(90)基秘字第113號函之規定：公司註銷庫藏股票時若須借記保留盈餘應屬借記「未分配盈餘」。是以，財務會計準則公報第三十號「庫藏股票會計處理準則」第13段之規定：「庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘」。其中所謂之「保留盈餘」係指「未分配盈餘」。
(資料來源：20111229 會計人電子報428) ◎出售納骨塔位收入疑義 Q：依本會(90)基秘字第152號函之規定，對於出售納骨塔位收入，如契約未約定使用年限者，由於其服務年限無法估計，故不得分期攤銷認列收入。試問：其收入之認列是否應採一次認列？應於何時認列？
A：
一、納骨塔位收入應區分為二部分，先依未來期間提供管理、維護、清潔及繳納稅捐等後續服務所耗成本之折現值，估計出售塔位後續服務收入之金額，再以收入總金額減除前述估計出售塔位後續服務收入金額後之餘額為出售塔位使用權收入之金額。
二、出售塔位使用權收入之處理如下：
1.塔位若達可使用狀態前即已出售者，因獲利過程尚未完成，若合約規定購買者於申購時僅需支付部分價款，餘款於申請使用時方須支付者，因購買者申請入塔使用時間不確定，餘款難以折現，故出售確定塔位位置者，應俟該塔位達可使用狀態時，就已收取價款之部分依已發生成本回收之可能性認列收入；若已發生成本很有可能回收時，應就預期可回收之已發生成本範圍內認列收入；若已發生成本非屬很有可能回收時，不應認列收入，且該已發生成本仍應於當期認列為費用。出售不確定塔位位置者，應俟合約所訂可供選擇之塔位均達可使用狀態時，就已收取價款之部分依上述規定認列收入。
2.塔位達可使用狀態後方出售者，因出售時獲利過程已經完成，故於塔位出售時即可就已收取價款之部分依上述規定認列收入。
三、出售塔位後續服務收入之處理如下：
納骨塔經營業者因須於未來期間提供管理、維護、清潔及繳納稅捐等後續服務，故應於出售塔位時估計回收該等後續服務成本之收入，即前述相關義務未來所耗成本之折現值，屬於該部分之收入因獲利過程尚未完成，應列於負債項下。
1.契約有約定服務使用年限者
有約定使用年限之後續服務收入，則應依契約年限與納骨塔耐用年限較長者分期攤銷認列收入。
2.契約無約定服務使用年限者
未約定使用年限之後續服務收入，由於為獲取該等獲利之相關義務永久存在，相關義務未來所耗成本折現值之回收性無法合理估計，故不應認列收入。
(資料來源：20111229 會計人電子報428) ◎地長期出租並設定地上權予他人是否屬資本租賃 Q：甲公司擬以設定地上權20年之方式對外公開招商出租其持有之土地，並收取權利金及地租。承租人於租期屆滿時須將土地無條件交還，此種土地租賃應屬何種租賃類別？另承租人若將建築物設定負擔以取得其資金，此類設定負擔是否影響租賃類別之判斷？
A：
一、土地通常具有不確定經濟耐用年限，當租賃物為土地時，若租賃物並未預期於租期屆滿時移轉所有權予承租人，因承租人並未承擔或取得附屬於所有權之重大風險與重大報酬，故該等土地租賃屬營業租賃。若土地租賃符合財務會計準則公報第二號「租賃會計處理準則」第6段之(1)或(2)之條件，對承租人而言，即承擔並取得附屬於所有權之重大風險與重大報酬，故屬資本租賃；對出租人而言，尚須符合同號公報第7段之規定，方屬資本租賃。
二、問題所述甲公司將土地長期出租並設定地上權予他人，土地應依上述規定判斷是否屬資本租賃。另承租人將土地之建築改良物設定負擔以取得資金時，若該事件不影響土地是否預期於租期屆滿時移轉所有權予承租人之判斷，則無須於判斷土地租賃類別時納入考量；反之，則應納入考量。惟應適當說明建築改良物設定負擔對出租土地之可能影響。若設定負擔涉及或有事項，企業應依財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」之規定處理。
(資料來源：20111229 會計人電子報428)
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日正聯合會計師事務所-上櫃部
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