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◎設備寄存免費使用之會計處理疑義。 Q：甲公司與設備供應商簽訂設備買賣合約，依約該設備供應商除將以資本租賃方式出售十台之設備予甲公司外，另應再額外提供十台設備寄存於甲公司供其免費使用，惟甲公司需按月依寄存設備價款之2.75%支付保證金（保證金達設備價款之66%則停止支付）。當使用滿二年時，甲公司將無償退回該十台額外寄存之設備且有權購買該設備供應商製造之其他設備。而已支付之保證金將可無限期抵減以後年度向該設備供應商購置其他設備之價款，然可抵減金額有其上限之規定，亦即已付之保證金可用以抵減購置其他設備款項之15%，未抵減之保證金將不予退還。前述事項之相關會計處理為何？
A：甲公司與設備供應商依約除由設備供應商以資本租賃方式出售十台設備予甲公司外，另額外提供十台設備寄存於甲公司供其使用，甲公司須按月支付保證金，並於續後購買其他設備時，以所支付之保證金抵減其他設備款之15％。若續後購買其他設備時，原支付之保證金具真實抵減效果，應將以資本租賃方式取得之十台設備款，以合理折現率折現後，按此十台設備之公平價值與額外承租十台設備之兩年租賃權之公平價值予以分攤，並依財務會計準則公報第二號「租賃會計處理準則」第6段規定，判斷額外承租十台設備是否為資本租賃，若屬資本租賃，則列為租賃資產，並按租賃期間提列折舊費用；若屬營業租賃，則列為預付租金，並按租賃期間攤提為費用，前述保證金則列為預付設備款；若續後購買其他設備時，原支付之保證金不具真實抵減效果，則應將以資本租賃方式取得之十台設備款併同所支付之保證金，以合理折現率折現後，按此十台設備之公平價值與額外承租十台設備之兩年租賃權之公平價值予以分攤，並依前述方式將額外承租十台設備部分，作為租賃資產，並按租賃期間提列折舊費用；或列為預付租金，並按租賃期間攤提為費用。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎銀行對同一標的股票分列不同金融資產處分疑義。 Q：(94)基秘字第017號函規定企業在處分分列為交易目的及備供出售金融資產之同一投資標的時，應視為先處分交易目的之金融資產。但工業銀行及商業銀行因受「工業銀行投資有價證券之種類及限額規定」及「商業銀行投資有價證券之種類及限額規定」之投資額度控管規範，若適用前述解釋函規定，將可能導致額度控管不實之虞。請問，工業銀行及商業銀行是否應適用(94)基秘字第017號函之規定？
A：工業銀行及商業銀行均應適用(94)基秘字第017號函之規定，在處分分列為交易目的及備供出售金融資產之同一投資標的時，應視為先處分交易目的之金融資產，而不得以交付實體個別判斷所屬投資類別，待該種投資標的之交易目的金融資產全部除列後，始可視為出售備供出售金融資產。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎集團內子公司間之合併換股所涉及之會計處理疑義。 Q：
甲公司為國外上市公司，乙公司為甲公司原始投資設立之100%海外公司，丙公司為甲公司原始投資設立之100%國內非公開發行公司。A、B、C公司均為甲公司直接或透過子公司間接持有普通股股權達百分之五十以上之國內非公開發行公司，係為聯屬公司。基於整合集團資源等考量，甲公司擬進行組織架構重組，以合併換股方式由A公司發行新股吸收合併B、C公司,因A、B、C公司換股產生之相關費用如何處理？
A：因A、B、C三家公司合併換股所產生之費用，應比照財務會計準則公報第二十五號第9段規定處理，亦即有關發行證券之成本應自該證券之入帳成本中減除，合併期間所發生之間接及一般管理費用應作為當期費用。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎金融機構因金融控股公司法第三十一條第二項規定持有金融控股公司股份，逾期未處分之會計處理疑義 Q：有關「視為公司未發行股份，應辦理變更登記」之規定，金融控股公司法第31條第2項與證券交易法第28條之2其發生之原因不同，故金控母公司於依金融控股公司法第31條第2項之規定辦理減資時，如子公司不需同時辦理減資，則母公司於註銷股票時，子公司會計應如何處理？若子公司需要同時辦理減資，則子公司會計應如何處理？係依帳面成本認列損失？或依帳面價值沖減保留盈餘或資本公積？
A：
一、金融機構持有金融控股公司股份逾期未處分，若金融控股公司未支付相當對價即經主管機關核准註銷金融機構所持有之金融控股公司股份，金融機構因而辦理減資者，金融機構應比照本會（93）基秘字第010號函釋，以金融機構持有金融控股公司股份之帳面價值調整股東權益項下與該持股相關科目(如長期投資所產生之資本公積)後之金額，按減資比例(即減資股數佔總股數比例)沖減股本及股本溢價之資本公積，如有不足時，則沖減保留盈餘；惟該金額小於按減資比例計算之股本及股本溢價之資本公積金額時，於按減資比例沖減股本後，其剩餘金額則調整股本溢價之資本公積。前述所稱股本溢價之資本公積，係指經濟部民國九十一年三月十四日所發布經商字第09102050200號函中，所稱之修正後公司法第二百四十一條「超過票面金額發行股票所得之溢額」。
二、惟若金融機構實際上並未辦理減資且金融控股公司對該金融機構係百分之百持股，則該金融機構應以所持有金融控股公司股份之帳面價值沖減保留盈餘。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎財團法人購置用於創設目的有關活動之固定資產，選擇列為當年度支出之會計處理疑義。 Q：
甲單位為財團法人組織，非以營利為目的，該單位有關興建大樓工程款及相關費用，依據財政部國稅局之規定，於支出時以費用科目列帳。是否允當？
A：
固定資產為供營業上長期使用之資產，除特殊情況（如受領贈與）外，應按取得或建造之成本入帳。所謂建造成本，包括直接成本及應分攤之間接成本、稅捐及其他至建造完成止所發生必要而合理之支出。除價值不會因時間經過或資產使用而減損者（如土地）外，皆應依合理而有系統之方式提列折舊或攤銷費用。甲單位興建大樓之會計處理應依前述之方式辦理，至於考量國稅局之規定，而將興建大樓之支出視為與創設目的有關之活動支出，以計算是否符合免稅標準，係稅務目的之計算，不必與財務會計之處理一致。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎出租為目的資產是否為固定資產。 Q：公司長期供出租之大樓，會計上應否列為固定資產？
A： 一、依本會財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75段，固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產，亦即固定資產為企業用以生產財貨或勞務、出租予他人、或作管理使用且該使用情形預期會超過一營業週期之有形資產。
二、會計資訊之提供應著重經濟實質，而不拘泥於法律形式，故在會計學理上並非以公司依法所登記之營業項目作為認定是否屬營業或營業外之標準，而係以是否屬公司經常且主要之實際營業活動為判斷標準。故公司所持有之大樓，應依此標準判斷是否為供營業上長期使用之固定資產。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎未認列過渡性淨給付義務可否縮短攤提年限。 Q：A公司按其營運狀況調整公司組織，而提出優退辦法鼓勵部分已達退休資格之人員辦理優退。請問，A公司可否因此縮短攤銷帳列未認列過渡性淨給付義務之年限，或將帳列未認列過渡性淨給付義務一次估列為退休金成本，而不再攤銷？
A：A公司提出優退辦法鼓勵部分已達退休資格之人員辦理優退，應屬財務會計準則公報第十八號「退休金會計處理準則」所稱之縮減及清償，故應依該號公報相關規定處理。A公司對剩餘之未認列過渡性淨給付義務仍應採原選用之攤銷年限一致性處理，不得予以縮短或一次估列。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎非常損失分年攤提之疑義。 Q：
一、甲公司係一公開發行公司，於八十四年即依法取得籌設許可證(分二期籌設)，復於八十八年二月間通過主管機關行政院新聞局、交通部、地方政府等單位之第一期查驗，新聞局並於同年六月間函知核發第一期區域開播營運許可，正式奉准開播。惟於八十八年九月進行第二期查驗作業時，於未完成全程查驗即停止作業，於八十八年十月二十七日接獲新聞局處分書，撤銷籌設許可證及第一期營運許可證。
二、甲公司遂自八十八年十一日起即依法向訴願委員會及行政院提起訴願、再訴願、爾後並陸續依照行政程序提起行政訴訟，直迄九十一年二月最高行政法院終局判決原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
三、九十一年三月函新聞局回復甲公司第一期系統營運許可及續行第二期工程查驗，九十一年十一月完成第二期工程查驗，九十一年十二月取得全區營運許可證。
四、因新聞局註銷許可違法，致八十八年十一月至九十一年十二月停業期間甲公司所耗費之管銷成本損失約115,000仟元，甲公司並向主管機關申請國賠320,000仟元之訴。
試問：
一、新聞局於八十八年十月註銷甲公司籌設許可證，至九十一年十二月取得營運許可證，期間致甲公司蒙受巨額之損失是否得分年攤提。
二、依照成本與收入配合原則，上述之損失是否可依此原則遞延至國賠確認認列收入之年度再予以認列。
A：
一、財務會計準則公報第一號：財務會計觀念架構及財務報表之編製第48段規定費損係指當期經濟效益減少之部分，以資產之流出、資產之耗用或負債之增加等方式，造成業主權益之減少，而該減少非屬分配予業主者，又第60段第2 項規定：支出若無法產生未來經濟效益，或該未來經濟效益不符合資產之認列標準時，應於損益表認列為費損。故來函所述停止開播期間之管銷成本損失，必須於發生當期全數於財務報表中認列，不得將該損失予以分期負擔。
二、未確定國賠收入應依據財務會計準則公報第九號或有事項及期後事項之處理準則第6段規定或有利得因其實現與否尚未確定，基於收益實現原則，不宜認列，惟為求適當揭露，可斟酌其發生之可能性為適當之處理。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎配合營運總部租稅獎勵辦法有關所得稅之會計處理疑義。 Q：甲公司持有某一國外子公司－乙公司。「企業營運總部租稅獎勵辦法」生效後，如甲公司為享受營運總部有關國外關係企業投資收益免徵營利事業所得稅之租稅獎勵規定，向經濟部工業局申請核發符合營運總部營運範圍證明函，且預估於以後年度辦理營利事業所得稅結算申報時，皆可符合「企業營運總部租稅獎勵辦法」第三條所訂申請適用營運總部租稅獎勵所需之各款條件規定。甲公司是否無須於採權益法認列國外投資收益之當年度，再認列相關遞延所得稅負債？
A：由於「促進產業升級條例」第七十條之一及「企業營運總部租稅獎勵辦法」之獎勵必須每年申請始能免稅，且該辦法期限至九十八年十二月三十一日止，以後是否繼續有該等獎勵不確定。故仍應依本會(92)基秘字第084號函規定，於採權益法認列國外投資收益之年度認列遞延所得稅負債，俟被投資公司股東會決議發放之股利所得免徵營利事業所得稅之範圍內，回轉相關遞延所得稅負債。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎反向合併之會計處理疑義。 Q：
S公司與U公司決議辦理合併，並以S公司為存續公司。雙方約定由S公司發行新股，並以3.22股S公司新發行之股票交換1股U公司股票，截至收購日止，S公司股本約為新台幣38億元，而U公司之股本則約為138億元。預計合併後存續之S公司董事會三席董事均由原U公司之董事佔有，且合併後S公司之八個事業部有七個事業部之經理人係由原U公司人員擔任，故合併後S公司之經營權明顯係由U公司所掌控。此合併交易型態依本會(91)基秘字第028號函釋，似符合「反向購併」之交易型態。
一、除本會(91)基秘字第028號函釋所述反向合併之判斷標準外，是否有其他標準可供判斷？
二、本會(91)基秘字第028號函釋述及：「在其他條件相同下，合併一方支付其他合併整體超過股權市價部分之溢額者為收購公司」，該溢額應如何評估計算？
A：
一、企業合併採購買法時，應依財務會計準則公報第二十五號「企業合併－購買法之會計處理」（以下簡稱二十五號公報）規定處理。在判斷何者為收購公司時，其判斷原則除本會(91)基秘字第028號函釋外，另補充規定如下：
1. 企業合併時，應判斷何方為收購公司。收購公司為合併過程中，取得控制能力控制其他參與合併者之公司。關於控制能力之判斷應依財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第16段規定處理。
2. 因購買法係以收購公司之觀點來進行企業合併，故假設在企業合併中僅有一收購公司。
3. 收購公司雖有時難以辦認，但有以下情形者，通常可確認之：
(1) 若合併一方（淨資產）之公平價值顯著大於合併另一方（淨資產）之公平價值，則公平價值較大之一方可能為收購公司。
(2) 若企業合併係以有表決權之權益證券交換現金或其他資產，則支付現金或其他資產者可能為收購公司。
(3) 若合併一方之管理當局可任免新合併公司之管理團隊，則該方可能為收購公司。
4. 當以換股方式進行企業合併時，發行股票之一方僅為法律形式上之收購公司。企業應考量所有實際之事實與經濟環境，以確認合併之一方係為期能從一經濟活動中獲益，而具有對其他合併各方財務、營運及人事方針加以主導及監管之能力。反向合併係由被收購公司發行權益證券進行股權交換者。若收購公司之權益證券未於公開市場交易，但被收購公司之權益證券於公開市場交易，收購公司可藉由反向合併之方式，將其權益證券轉換為被收購公司之權益證券，而達到於公開市場交易之目的。雖然法律形式上將發行權益證券之一方視為母公司，該母公司取得子公司所有股份，但子公司因實際上可控制新合併公司之財務、營運及人事方針，故為收購公司。
5. 當以換股方式進行企業合併時，應依合併前所有之證據為基礎，確定何方為收購公司。
確定何方為收購公司時，所考量者應包括何方發起企業合
併， 合併一方之資產或收益是否顯著大於合併之另一方。
二、S公司與U公司進行合併，應依(91)基秘字第028號解釋函及前述補充規定綜合判斷何方為收購公司，若係由被收購公司發行權益證券進行股權交換者，則屬反向合併。
三、本會 (91)基秘字第028號解釋函中所稱「合併一方支付其他合併個體超過股權市價部分之溢額」，係由合併一方及其他合併個體之公平價值予以決定，即使U公司之普通股未於活絡市場交易而無公開市場報價，合併時亦應決定其公平價值，以判斷是否有上述溢額存在。
(資料來源：20061022 會計人電子報) ◎建設公司適用完工比例法疑義。 Q：建設公司以包工包料方式建屋並預售，由於實務上難以適用「完工比例法」，僅能採用「全部完工法」，使得建設公司有業績卻無法顯示於財務報表上。因此有關適用「完工比例法」認列售屋利益之條件，可否審酌市場資金變動不定之特性，將(78)基秘字第099號函釋，有關適用「完工比例法」認列售屋利益之條件（三）「買方支付之價款已達契約總價款百分之十五」之規定，修改為「買方支付之價款已達契約自備款百分之五十」，以使建設公司能即時且充分揭露各會計期間之損益？
A： 一、依據會計學理，收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列四項條件全部符合時，通常認為收入已實現或可實現，而且已賺得：
1.具有說服力之證據證明雙方交易存在。
2.商品之風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。
3.價款係屬固定或可決定。
4.價款收現性可合理確定。
二、關於建議「買方支付之價款已達契約自備款百分之五十」之規定，因自備款係交易人雙方所約定，而會計學理上係為確保收入之已實現或可實現且已賺得，並著重考量風險及報酬之移轉與未來產生現金流入之可能性，由於房屋預售契約，買方有權取消交易，故需俟買方已投入足夠資金，始有風險及報酬已移轉予買方與價款收現性可合理確定之適當佐證。故建設公司是否得採完工比例法認列售屋利益，仍應依本會(78)基秘字第099號函規定之六項條件判斷，若符合全部條件則可採完工比例法認列其售屋利益，且僅支付價款已達其個別契約價款百分之十五之銷售合約，始按完工比例法計算，支付價款尚未達其個別契約價款百分之十五之銷售合約，仍應按全部完工法處理。惟為提供充分之財務資訊，宜揭露建案總價款、預售契約價款、估計總成本、已完工比例、預定完工年度及房屋出售成數等相關資訊。
(資料來源：20061022 會計人電子報)
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日正聯合會計師事務所-上櫃部
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