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◎認股權會計處理之疑義。 Q：「認股權」會計科目究應歸屬為「股本」項下，亦或「資本公積」項下？
A：認股權係指在一定期間，得依約定價格（行使價格），向公司認購一定股數之權利。依財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第85段第二項規定，資本（股本）係指向主管機關辦理登記之資本額。但依法令規定得發行股份，再辦理資本額變更登記者，亦為資本（股本）；另第三項規定，資本公積係指公司與股東間之股本交易所產生之溢價，包括發行股票溢價、受領股東贈與及其他依財務會計準則公報規定產生者。而公司發行認股權時，因不屬於向主管機關辦理登記之資本額，故認股權應視為依財務會計準則公報規定所產生之其他資本公積，俟行使時，將「資本公積－認股權」沖銷，連同收到之現金作為股票發行之價款，股票面值部分轉列股本，超過股票面值部分貸記「資本公積－發行溢價」。
(資料來源：20061119 會計人電子報) ◎95年首次適用三十四號公報時，94年財務報表如何表達。 Q：企業於95年首次適用財務會計準則公報第三十四號「金融商品之會計處理準則」時，其比較報表中之94年度財務報表應如何表達？
A：企業於95年首次適用財務會計準則公報第三十四號所編製之比較財務報表中，94年度財務報表應依95年度所使用之會計科目進行重分類，但無須重編；惟同類科目之評價方法可能有所不同，應於附註敘明。實務上若有困難，公司得免列示以前年度之擬制資料。
(資料來源：20061119 會計人電子報) ◎投資同一公司同種股票是否得分列不同目的持有。 Q：投資同公司同種類之股票得否分列為交易目的及備供出售金融資產，其依公平價值評價所產生之未實現損益分別列入當期損益及股東權益？
A：
因財務會計準則公報第三十四號「金融商品之會計處理準則」第91段已規定原列為以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益之金融資產續後不得重分類為其他類別之資產，原非列為以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益之金融資產亦不得重分類為交易目的，已防堵公司藉重分類操縱損益，故無須限制同一公司同種類之股票不得分列交易目的及備供出售金融資產，另公司於處分該種投資標的時，應視為先處分交易目的之金融資產，不得以交付實體個別判斷所屬投資類別，待該種投資標的之交易目的金融資產全部除列後，始可視為出售備供出售金融資產。
(資料來源：20061119 會計人電子報) ◎應收帳款融資之會計處理。 Q：甲公司與乙銀行簽訂應收帳款債權承購合約，雙方約定應收帳款債權無法獲償之風險由乙銀行承擔，甲公司與應收帳款原始債務人間之商業糾紛（例如銷貨退回或折讓等）由甲公司承擔。應收帳款債權移轉後，乙銀行須於一定期間（例如移轉時或應收帳款債權到期後六十天內）支付買受應收帳款債權之價金，而在乙銀行最遲付款日前，甲公司得以對乙銀行所承購應收帳款債權之一定成數為額度，請求預支價金，惟應支付乙銀行自預支價金日起至應收帳款原始債務人實際清償該應收帳款債權日止之利息。
上述應收帳款融資交易，甲公司得否依財務會計準則公報第三十三號「金融資產之移轉及負債消滅之會計處理準則」之規定將相關應收帳款債權予以除列？
A：甲公司與乙銀行簽訂應收帳款債權承購合約，欲將應收帳款債權移轉予乙銀行，合約中約定由甲公司承擔與應收帳款原始債務人間之商業糾紛，甲公司若同時符合下列所有條件，應將扣除商業糾紛估計金額後之應收帳款債權予以除列：
1.甲公司放棄對應收帳款債權（移轉資產）之控制。
2.乙銀行須於一定期間（例如移轉時或應收帳款債權到期後六十天內）支付買受應收帳款債權之價金，且該價金係甲公司可自由運用（未受乙銀行所為之任何限制）者。
3..乙銀行僅得於發生歸責於甲公司之商業糾紛，且甲公司未依約負責時，方能提示甲公司於簽約時開立之本票，要求損害賠償。
4.商業糾紛之金額可合理估計。
5.未具有下列任何情況之一：
(1)仍由甲公司負責催收帳款，但甲公司擔任應收帳款證券化之服務機構者不在此限。
(2)不可歸責於甲公司之應收帳款債權相關訴訟或催討等費用仍由甲公司負擔。
(3)應收帳款原始債務人仍直接向甲公司償付款項，但甲公司擔任應收帳款證券化之服務機構者不在此限。
甲公司於除列時應將扣除商業糾紛部分之應收帳款債權轉列為對乙銀行之應收帳款債權，且該對乙銀行之應收帳款債權應根據以往經驗預期之收現期間及雙方約定利率折現。嗣後甲公司向乙銀行收取價金時，甲公司方依收款金額除列對乙銀行之應收帳款債權。
甲公司若無法同時符合前述所有條件，則仍不得將該扣除商業糾紛估計金額後之應收帳款債權除列，而應將向乙銀行收取之計息款項視為融資借款處理。
(資料來源：20061119 會計人電子報) ◎財務會計準則公報第七號第一次修訂條文適用疑義 Q：一、依民國93年12月9日公布之財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第一次修訂條文第26段規定，母公司應於取得對子公司之控制能力之日起，開始將子公司之收益與費損編入合併財務報表中。母公司應於喪失對子公司之控制能力之日起，終止將子公司收益與費損編入合併財務報表。倘母公司雖喪失控制能力，但截至資產負債表日仍持有該被投資公司之股權（僅部分處分或甚至完全未處分），則被投資公司之資產及負債項目是否無須編入合併資產負債表？若是，則兩期資產負債表中各資產負債項目之變化是否將無法比較？合併現金流量表應如何編製，以反映對子公司喪失控制能力前之現金流量？
二、依上開公報第23段規定，使用於編製合併財務報表之母公司及子公司財務報表，應以相同報導日期編製。當母公司與子公司之報導日期不同時，除非實務上不可行，子公司應依母公司會計年度另行編製財務報表以供合併。而第24段復規定，如依第23段所述，用以編製合併財務報表之子公司財務報表，其報表日期與母公司財務報表日期不同時，則在子公司財務報表日期及母公司財務報表日期二者之差異期間內所發生之重大交易或事件，其產生之影響應於合併報表中加以調整。子公司與母公司財務報表日期有差異之情況下，其差異不得超過三個月。報導日之差異及報導期間長度應每期相同。第七號公報第24段所述是否僅適用於「實務上不可行」時？又若「實務上不可行」，但期間差異達三個月以上者，應如何處理？
三、依財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第五次修訂條文第32段規定，投資公司若屬已達控制能力者，除被投資公司之其他股東有義務並能夠提出額外資金承擔其損失者外，應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東原有權益之損失金額。則當投資公司喪失對被投資公司之控制能力時，原額外認列之損失是否得一次回轉並認列收益？若被投資公司之虧損係屬短期性質，有充分證據顯示將於未來短期內回復時，控制公司是否得仍按持股比例認列損失而非全額吸收？若該被投資公司之股份同時為其他投資公司持有，且對其具有重大影響力並採權益法評價，當該投資公司因意圖繼續支持被投資公司，或因被投資公司之虧損係屬短期性質，而依第五號公報第32段之規定，仍按持股比例繼續認列損失，且母公司依規定已吸收超過其他投資公司原有權益之損失時，該投資公司按持股比例所認列之投資損失是否得扣除母公司已認列之損失？
A：
一、 依財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第一次修訂條文第26段，母公司應於喪失對子公司之控制能力之日起，終止將子公司收益與費損編入合併財務報表。因此，母公司喪失控制能力，但截至資產負債表日仍持有該被投資公司之股權（僅部分處分或甚至完全未處分）者，無須將該被投資公司納入合併財務報表。依財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第23段，企業於編製財務報表時應告知使用者所採用之會計政策、會計政策之改變及其影響，俾使用者能辨認同一企業於不同期間及不同企業對相同交易事項採用不同會計政策之差異；另依同號公報第24段，企業各期財務報表採用一致之會計政策不代表其不能改變，如依原會計政策產生之資訊未具攸關性或可靠性，則為維持一致性而繼續沿用原會計政策並不能增加比較性。當其他會計政策產生之資訊較具攸關性或可靠性時，比較性不應成為引進較佳會計準則之障礙。因此，財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第一次修訂條文之規定，尚不致降低合併財務報表之比較性。另，企業應於當年度合併損益表，將屬於喪失控制能力前之子公司收益與費損併入，再分別列示歸屬予母公司業主及少數股權之損益。因此，企業即可依據合併資產負債表及合併損益表，編製合併現金流量表。財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第一次修訂條文並未要求合併現金流量表須反映對子公司喪失控制能力前之現金流量。
二、 當母公司與子公司之報導日期不同時，子公司應依母公司會計年度另行編製財務報表以供合併。然當實務上不可行時，方依上開公報第24段規定處理。母公司在具有控制能力下，若產生「實務不可行」，同時期間差異達三個月以上，則視為不符合上開規定，母公司應即要求子公司另行編製期間差異在三個月以內之財務報表以供合併。
三、 投資公司若喪失對子公司之控制能力，亦非屬關聯企業或聯合控制個體，則應依財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第一次修訂條文第28段及第29段之規定處理，將投資之帳面價值視為金融資產之原始衡量成本；投資公司若喪失對子公司之控制能力但仍具有重大影響力時，依財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第五次修訂條文第32段第1項及第2項之規定，投資公司在不意圖支持被投資公司或被投資公司之虧損非屬短期性質下，方可將長期股權投資餘額屬貸方者回轉至零，並認列投資收益。
具有控制能力之母公司認列被投資公司之虧損時，並不適用財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第五次修訂條文第32段第1項及第2項，而應依財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第一次修訂條文第38段或財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第五次修訂條文第32段第3項之規定處理。
若某一投資公司（母公司）對被投資公司具有控制能力，且其他投資公司亦對此被投資公司具有重大影響力，則母公司仍應依財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第一次修訂條文第38段或財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第五次修訂條文第32段第3項之規定處理；其他投資公司亦仍依財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第五次修訂條文第32段第1項及第2項處理。若被投資公司當年度為淨損，則其他投資公司於認列投資損失時無須扣除母公司已認列之投資損失。
(資料來源：20061119 會計人電子報) ◎外匯選擇權會計處理疑義。 Q：A公司聲稱為規避匯率波動對應付外幣款之影響而發行外匯選擇權，後因選擇權到期交易將產生損失，A公司遂採取續做方式，造成選擇權交易部位擴大。A公司所採續做方式有二：
1. 於原發行之外匯選擇權到期日時，A公司與銀行（原交易銀行或另一銀行）簽訂合約，再發行另一外匯選擇權。A公司將前述交易視為原合約之續做，此續做交易之外匯選擇權交易條件與原交易條件相同或略有不同，承作銀行亦可能不同，但A公司並無收付任何現金。
2. 於原發行之外匯選擇權到期日前，A公司與銀行（原交易銀行或另一銀行）簽訂合約，同時購入一外匯選擇權並再發行一外匯選擇權，且A公司並無收付任何現金。前述購入之選擇權與原發行之外匯選擇權交易條件相對，到期日亦相同；再發行選擇權之交易條件與原交易條件相同或略有不同，承作銀行亦可能不同。
前述外匯選擇權交易，應如何處理？
A： A公司係以發行外匯選擇權之方式規避應付外幣款之匯率風險。惟因其發行選擇權之潛在損失金額可能顯著大於相關被避險項目之潛在利益金額，因此發行選擇權無法有效減低損益之風險，故發行選擇權原則上應列為負債；而且除企業發行選擇權係用以抵銷企業購入相同幣別且部位金額及期間相當之選擇權（包含嵌入於其他金融商品者）之損益者外，發行之選擇權不應被指定為避險工具。企業發行非屬避險性質之外匯選擇權，屬未涉及避險關係且須以公平價值續後評價之金融負債，應將其公平價值變動造成之利益或損失，認列為當期損益。
(資料來源：20061119 會計人電子報)
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日正聯合會計師事務所-上櫃部
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