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◎生物科技公司研究發展所發生之成本可否資本化疑義。 Q：甲公司係以研發螢光基因魚並出售之生物科技公司，公司實際研發每個流程約需耗時兩年，相關研發費用支出龐大，其研發過程如下：
流程1：掌握轉殖魚之DNA定序及螢光基因，藉由顯微注射之技術將外來基因片段轉殖至轉殖魚的細胞核或細胞質，以酵素使啟動子進入質體，來確保螢光基因在轉殖魚身上顯現，此階段完成將產出第一條螢光基因魚。
流程2：為穩定基因繁衍，約經過5~6代實驗完成可量產。
流程3：完成轉殖魚不孕技術。
試問：甲公司研究發展成本可否資本化？另在費用與資本化區分上，應如何判斷？
A：
一、依財務會計準則公報第三十七號「無形資產之會計處理準則」第76段之規定，企業於評估內部產生之無形資產是否符合認列條件時，應將資產之產生過程分為研究階段及發展階段；若無法區分，則僅能將相關支出全數視為發生於研究階段。
二、另依第三十七號公報第77及78段之規定，研究階段之支出不得認列為無形資產，而應於發生時認列為費用。發展階段之支出若同時符合下列所有條件時，應認列為無形資產：
1.完成該無形資產已達技術可行性，使該無形資產將可供使用或出售。
2.意圖完成該無形資產，並加以使用或出售。
3.有能力使用或出售該無形資產。
4.無形資產將很有可能產生未來經濟效益。例如，企業能證明無形資產之產出或無形資產本身已有明確市場；若該無形資產係供作內部使用，企業能證明該資產之有用性。
5.具充足之技術、財務及其他資源，以完成此項發展專案計畫。
6.發展階段歸屬於無形資產之支出能可靠衡量。
三、前述(二)之1所述技術可行性，係指相關技術發展已使完成該無形資產達可穩定量產之狀態。故問題所述甲公司螢光基因魚之相關研發流程，似於完成流程2，已能夠穩定持續之培養量產後，方宜視為已達技術可行性。若有相關法令要求須完成流程3，方可出售，則宜於完成流程3後，始視為已達技術可行性。惟甲公司螢光基因魚之研發流程即使已達技術可行性，仍須於同時滿足前述(二)之2至6之條件後，方能將相關支出資本化。
(資料來源：20111018 會計人電子報418) ◎不動產證券化之會計處理。 Q：不動產證券化時，其服務資產及服務負債該如何認列與衡量？
A：
一、若不動產移轉合約要求移轉人在移轉不動產後，在不收取服務費或所收取之服務費低於現行一般費率，或基於不對等之條件下提供服務，在認列銷售收入時，應設算服務負債，並於提供服務之期間內攤銷。
二、企業因承擔不動產之服務而產生服務資產或服務負債，其會計處理如下：
1.服務資產與服務負債應於財務報表分別報導。
2.因不動產出售或證券化而保留之服務資產，應按其出售或證券化當日相對公平價值，分攤原帳面價值並予衡量；因不動產出售或證券化而承受之服務負債，應以公平價值作為原始衡量。
3.購入服務資產或承受服務負債時，應按支付價格視為公平價值作為原始衡量。
4.服務資產應於服務期間內，依直線法分期攤銷。
5.服務資產應於後續評估價值是否減損，其程序如下：
(1)服務資產應依相關不動產之主要風險特性分為若干群組。此等風險特性可能包含不動產用途（例如，不動產為商業辦公大樓、購物中心、住宅或其他）、規模、交付信託日、交付信託期間及地理位置。
(2)每一群組服務資產之帳面價值與公平價值應依群組別比較，並依各群組分別認列「服務資產減損損失」及「備抵減損損失」。未認列為服務資產者，其公平價值不得列入減損之衡量。
(3)已提列「備抵減損損失」者，若市價回升時，應於「備抵減損損失」貸方餘額內認列回升利益。
6.服務負債應於服務期間內，依直線法分期攤銷。然若因後續事項致使負債之公平價值增加並因而超過帳面價值，例如真正或預期未來現金流量之金額或時間，與原先規劃之現金流量比較具有顯著之改變，則服務機構應更正原先之估計，並將增加之義務認列為損失。
(資料來源：20111018 會計人電子報417) ◎收入認列時之維修成本入帳疑義。 Q：甲公司為一從事醫療器材及試劑買賣之公司，其與醫院簽訂一項分期付款銷貨且合約總價款確定之長期合約，於合約期間甲公司應提供儀器、試劑及維修服務。但合約中並未明確約定甲公司所提供各項商品或服務之個別價格，僅訂定一合約總價款且儀器或試劑無客觀之現銷價格可供參考。甲公司依照合約載明之期間（長於一年，通常為五年）先收取一筆頭期款後，剩餘款項再於未來合約期間內分期收取。
試問：
一、基於產業特性與公司營業方式，因儀器與試劑並無外部合理之現銷價格可供參考時，甲公司應如何認列其因提供儀器與試劑所收取之價款？
二、甲公司非以維修為專業，且當維修成本占總合約成本之比率低時，相關維修成本是否可於儀器收入認列時估計相關負債入帳？
A：
一、問題所述甲公司之儀器（含維修成本）及試劑係屬合併銷售，如儀器（含維修成本）及試劑皆有公平價值時，應將合約總價款按儀器（含維修成本）及試劑相對公平價值之比例分攤認列；如僅有一項商品有公平價值時，則有公平價值之商品以公平價值認列，另一商品（無公平價值）則以合約總價款減除上述公平價值後之餘額認列。此外，若為分期付款銷貨之情況，在無法確定現銷價格之前提下，應將甲公司依前述方法決定之儀器（含維修成本）及試劑價格依適當利率予以折現計算其現銷價格，並逐期分攤認列未實現利息收入；如二項商品無法分別決定其價值時，則應考慮已發生成本回收之可能性，若其很有可能回收時，應就已認列為費用之成本之可回收範圍內，認列為收入。
二、負債係企業之現有義務，該義務應以某一方式履行。義務可能係依合約或法律規定而依法要求須予履行之義務亦可能來自商業慣例及基於維持良好商業關係或公平之考量，例如企業對產品之保固政策。問題所述甲公司之維修成本，係屬企業對該合約之保固政策，應於收入認列時，估計此維修成本，並於財務報表認列為費用及負債。
(資料來源：20111018 會計人電子報417) ◎甲公司購地與建設公司合建分售之利息資本化及土地成本計算疑義。 Q：甲公司係一製造業之公司，其公司章程之營業範圍包含「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售之業務」一項。今甲公司專案購地一塊，採合建分售方式與建設公司簽約，亦即未來建造完成出售房地時，建設公司係出售房屋，甲公司係出售土地。
試問：
一、甲公司持有土地，建設公司負責建造，未來甲公司出售土地，建設公司出售房屋，甲公司是否可於建設公司建造期間，將土地成本之借款利息予以資本化，作為土地之成本？
二、未來甲公司出售土地時，由於各樓層土地持分之單位售價不同，甲公司是否可按土地預計銷售價格比例計算出售土地之成本？
A：
一、依財務會計準則公報第三號「利息資本化會計準則」第8段規定，當下列三種情況同時具備時，即應開始將利息資本化：
(1)購建資產之支出已經發生。
(2)正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作。
(3)利息已經發生。
當資產已完工可供使用或出售時，即應停止利息資本化。甲公司專案購置之土地與建設公司合建分售，因其土地已達到可用狀態，故不得將土地成本之借款利息予以資本化，作為土地之成本。
二、土地總成本既經確定，即可依收入法、建坪比例法等合理有系統之方法，計算土地持分之單位成本。
(資料來源：20111018 會計人電子報417) ◎固定資產認列疑義。 Q：A公司於99年出售其於76年買進之甲大樓第三層、第四層及其持分之土地。上開甲大樓及其持分之土地係A公司設立之始即行買入，除部分供營業處所辦公室使用外，其餘樓層則出租予他人使用，亦即出售之甲大樓第三層、第四層及其持分之土地，從買入之始，到出售時止，一直出租他人收取租金使用。A公司於80年變更營業登記項目，將「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓之出租、出售」列入其業務範圍內。
試問：A公司出售甲大樓第三層、第四層及其持分之土地，係「處分固定資產」？抑或「銷售商品存貨」？
A：問題所述A公司所購置之甲大樓及持分之土地並非待售之房屋存貨，而係供營業使用之固定資產，故於取得時應將甲大樓及持分之土地列於固定資產項下，單獨以「出租資產」列示，或列入「房屋設備」，而當甲大樓及持分之土地處分時，自應以處分固定資產為會計處理，將所產生之處分損益列為營業外損益。
(資料來源：20111018 會計人電子報417) ◎出租人因營業租賃收取之各期租金票據帳務處理之疑義。 Q：A公司為一汽車租賃業，其於承作租賃業務時，依行業慣例，多依租賃契約預先向客戶收取分期到期之租金票據，且A公司可能將預先收取未到期之租金票據抵押予銀行供作借款之擔保品。
試問：A公司預先收取客戶未到期之租金票據時之會計處理為何？若A公司業已將該租金票據提供予銀行作為融資之擔保時又應如何處理？
A：
一、A公司因承作汽車租賃業務（營業租賃）而收取之未到期應收租金票據，為避免虛增資產及負債，不宜於財務報表上認列應收票據及預收租金，僅於發生時做備忘分錄，並於財務報表附註揭露。此外，租金收入則隨時間之經過，逐期認列。
二、依財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第78段之規定，用於抵押或質押之資產，應於財務報表附註中說明其性質、範圍與金額。故A公司以其應收租金票據提供銀行作為融資之擔保品時，應比照前述規定辦理。
(資料來源：20111018 會計人電子報417)
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日正聯合會計師事務所-上櫃部
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